3. Legislatia de la acest moment
Dupa ani de zile in care s-a insistat pentru introducerea contributiilor sociale in Codul fiscal, in vederea crearii unui cadru legislativ unitar, O.U.G. nr. 117/2010 a facut pe deplin aplicare zicalei „Ai grija ce iti doresti, ca s-ar putea sa se indeplineasca!”
Cu alte cuvinte, a introdus contributiile sociale in Cod, insa in cel mai neunitar si mediocru mod cu putinta.
In ceea ce priveste recalificarea formei raporturilor juridice, dispozitiile au ramas similare cu cele ale O.U.G. nr. 58/2010, respectiv orice activitate poate fi considerata a fi dependenta, mai putin cele ale care genereaza venituri din profesii liberale si drepturi de autor.
Mai mult decat atat, recalificarea si-a intregit efectele si in ceea ce priveste taxa pe valoarea adaugata. Conform articolului 127 alin. (3) C.fisc., sunt considerate ca „nu actioneaza de o maniera independenta angajatii sau oricare alte persoane legate de angajator printr-un contract individual de munca sau prin orice alte instrumente juridice care creeaza un raport angajator/angajat in ceea ce priveste conditiile de munca, remunerarea sau alte obligatii ale angajatorului”.
In aplicarea acestui articol, H.G. nr. 791/2010 a introdus posibilitatea recalificarii activitatilor si din punct de vedere al TVA, prin precizarea de la pct. (71) din Normele metodologice, conform careia: „In sensul art. 127 alin. (3) din Codul fiscal, se considera ca nu actioneaza de o maniera independenta persoana care desfasoara o activitate dependenta potrivit art. 7 din Codul fiscal”.
Se pare ca trendul este de extindere a situatiilor in care ar fi posibila recalificarea (se vorbeste deja de initiative conform carora ar fi eliminata exceptia referitoare la profesiile liberale si la drepturile de autor sau, si mai grav, conform carora chiar si activitatea unei societati comerciale ar putea fi recalificata fiscal ca fiind dependenta).
Dincolo de orice intentie de interpretare sau de modificare legislativa, consideram ca trebuie precizate cateva aspecte esentiale.
In primul rand, recalificarea este si trebuie sa ramana pur fiscala. Criteriile de dependenta fiscala nu pot avea relevanta juridica, intrucat ar incalca principiul libertatii contractuale, conform caruia partile contractante, in functie de existenta unei anumite necesitati de ordin juridic, sunt libere sa incheie orice tip de conventii, cu respectarea ordinii publice si a bunelor moravuri.
Cu alte cuvinte, in cazul calificarii fiscale a activitatii ca fiind dependenta, nici inspectorii fiscali si nici inspectia muncii nu pot obliga partile la incheierea unui contract individual de munca. Practic, nimeni nu poate fi obligat sa fie parte a unui raport juridic de subordonare impotriva vointei sale. Retratarea fiscala nu poate genera forme si raporturi juridice noi.
Un alt aspect de discutat ar fi modalitatea verificarii si interpretarii criteriilor de incadrare in dependenta fiscala, asa cum sunt acestea listate de art. 7 C.fisc. Sa luam ca exemplu un zugrav care, in baza unei conventii civile, efectueaza lucrari de amenajare interioara. Zugravul lucreaza cu materialul clientului si executa lucrarea conform cerintelor acestuia (culoare, calitate, interval de timp etc). Sa insemne aceasta ca zugravul este subordonat clientului intrucat „respecta conditiile de munca impuse de acesta, cum ar fi: atributiile ce ii revin si modul de indeplinire a acestora, locul desfasurarii activitatii, programul de lucru” sau pentru ca „foloseste baza materiala a platitorului de venit”?
In mod categoric, nu!
Aceasta discutie este cu atat mai importanta cu cat, potrivit unor opinii, se intentioneaza a fi recalificate si activitatile derulate de societatile comerciale (fie acestea microintreprinderi sau nu).
Trebuie precizat si retinut ca, spre deosebire de raportul de subordonare juridica specific contractului de munca, prestatorul de servicii (fie el societate comerciala, meserias sau orice alta persoana fizica autorizata), se bucura de independenta juridica cat priveste modul de executare a lucrarii in conformitate cu comanda primita de la client. In virtutea acestei independente, el este liber sa incredinteze executarea efectiva a lucrarii unor lucratori sau subcontractanti. Prestatorul de servicii organizeaza munca dupa aprecierea sa si, spre deosebire de contractul de munca, o efectueaza pe propriul sau risc.
Spre exemplu, art. 17 din O.U.G. nr. 44/2008 privind desfasurarea activitatilor economice de catre persoanele fizice autorizate, intreprinderile individuale si intreprinderile familiale prevede expres ca: „PFA nu poate angaja cu contract de munca terte persoane pentru desfasurarea activitatii pentru care a fost autorizata si nici nu va fi considerata un angajat al unor terte persoane cu care colaboreaza potrivit art. 16, chiar daca colaborarea este exclusiva”.
De asemenea, art. 25 al aceluiasi act normativ precizeaza ca: „Intreprinzatorul persoana fizica titular al unei intreprinderi individuale nu va fi considerat un angajat al unor terte persoane cu care colaboreaza potrivit art. 24, chiar daca colaborarea este exclusiva”.
Am avut placerea sa regasesc aceasta discutie in deciziile Curtii Europene de Justitie referitoare la TVA, confirmandu-mi faptul ca recalificarea fiscala nu este imposibila, dar nici nu ar trebui facuta cu o asa mare usurinta…
Astfel, cauza C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla versus Recaudadores de las Zonas Primera y Segunda a avut ca obiect precizarea caracterului de dependenta si, respectiv, a statutului de persoana impozabila a unor persoane implicate in activitatea de colectare a taxelor, activitate incredintata de autoritatile fiscale unor terte persoane care primeau indrumari permanente in activitatea lor si care aveau dreptul la o remuneratie sub forma unui comision din suma colectata.
In analizarea posibilei relatii de dependenta dintre colectori si autoritati, Curtea Europeana a precizat:
– din punct de vedere al conditiilor de munca, nu exista o relatie de tipul angajator-angajat, din moment ce colectorii se organizeaza independent, procurandu-si materialele si, eventual, personalul necesar;
– faptul ca in exercitarea atributiunilor lor colectorii sunt indrumati de autoritatile fiscale de la care primesc si instructiuni, precum si faptul ca sunt supusi controlului disciplinar al autoritatilor, nu sunt aspecte decisive in stabilirea relatiei de dependenta;
– in ceea ce priveste remuneratia, nu exista nicio relatie de tipul angajat-angajator, din moment ce colectorii suporta riscul propriei activitati (comisionul depinzand nu numai de sumele colectate, dar si de costurile efectuate in exercitarea activitatii);
– faptul ca autoritatile locale sunt tinute raspunzatoare pentru conduita colectorilor de taxe nu este un aspect determinant in calificarea relatiei juridice existente intre cele doua parti.
In consecinta, Curtea a decis in sensul ca activitatea colectorilor de taxe este o activitate prestata in mod independent.
4. In loc de concluzie
Recalificarea activitatilor ca dependente este un subiect delicat din punct de vedere tehnic si care va deveni cu siguranta sensibil in practica inspectiilor fiscale viitoare.
Consider ca momentan legea nu ofera toate instrumentele juridice necesare recalificarii si nici metodologia. Ce este de facut cand zugravul din povestea mea de mai sus lucreaza timp de un an la un proiect, factureaza lucrarea cu TVA si inspectia fiscala derulata la beneficiar considera ca TVA-ul nu trebuia aplicat, insa trebuiau calculate contributii sociale?
Si mai ales, ce este de facut intr-un asemenea caz, cand zugravul a facut deja obiectul unei inspectii fiscale care i-a confirmat ca a aplicat un regim fiscal corect?
Situatia poate fi si mai dificila in cazul in care avem prestatori de servicii intangibile…
Exista un loc sau un document care sa permita declararea statutului de dependent incepand cu o anumita data si relativ la un anumit platitor de venituri, astfel incat sa se poata justifica stoparea colectarii TVA la prestator si aplicarea contributiilor sociale la beneficiar?