Decizia Î.C.C.J. nr. 14/2015. Interpretarea dispozițiilor art. 1.535 din Legea nr. 287/2009 privind Codul civil

Raportul asupra recursurilor în interesul legii

22. Prin raportul întocmit de judecătorii-raportori desemnați conform art. 516 alin. (5) din Codul de procedură civilă s-a propus soluționarea recursurilor în interesul legii, în sensul că:

1. În interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 3 alin. 3 din Ordonanța Guvernului nr. 9/2000, a dispozițiilor art. 1 din Ordonanța Guvernului nr. 13/2011, a dispozițiilor art. 120 alin. (7) și art. 124 alin. (2) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, dobânda care se acordă pentru sumele încasate cu titlu de taxă de primă înmatriculare, taxă pe poluare și taxă pentru emisii poluante, restituite prin hotărâri judecătorești, este dobânda fiscală prevăzută de dispozițiile art. 124 alin. (1) și (2) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu dispozițiile art. 120 alin. (7) din același act normativ.

2. În interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 994 din Codul civil din anul 1864, ale art. 1.535 din Codul civil, ale art. 124 alin. (1) și ale art. 70 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, momentul de la care curge dobânda fiscală pentru sumele încasate cu titlu de taxă de primă înmatriculare, taxă pe poluare și taxă pentru emisii poluante, restituite în temeiul hotărârilor judecătorești, este reprezentat de data plății acestor taxe.

Înalta Curte de Casație și Justiție

23. Examinând sesizarea cu soluționarea recursurilor în interesul legii, raportul întocmit de judecătorii-raportori și dispozițiile legale ce se solicită a fi interpretate în mod unitar, se rețin următoarele:

24. Cu privire la admisibilitatea recursurilor în interesul legii, Înalta Curte de Casație și Justiție constată că, potrivit dispozițiilor art. 515 din Codul de procedură civilă, „Recursul în interesul legii este admisibil numai dacă se face dovada că problemele de drept care formează obiectul judecății au fost soluționate în mod diferit prin hotărâri judecătorești definitive, care se anexează cererii.”

Sesizarea Înaltei Curți de Casație și Justiție s-a făcut de către Avocatul Poporului și procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție, în temeiul dispozițiilor art. 514 din Codul de procedură civilă.

Verificând regularitatea învestirii, în raport cu prevederile art. 514 din Codul de procedură civilă, care enumeră, în categoria subiecților de drept care pot promova recurs în interesul legii, procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție și Avocatul Poporului, se constată că această condiție referitoare la calitatea procesuală activă a titularului sesizării este îndeplinită.

De asemenea, verificând jurisprudența atașată actului de sesizare, care cuprinde soluții diferite pronunțate de mai multe curți de apel, se constată îndeplinită și condiția de admisibilitate prevăzută de art. 515 din Codul de procedură civilă, referitoare la soluționarea în mod diferit prin hotărâri judecătorești definitive a problemelor de drept care fac obiectul judecății.

Totodată, având în vedere că o parte din litigii au fost declanșate anterior intrării în vigoare a Legii nr. 134/2010 privind Codul de procedură civilă, republicată, trebuie admis că evaluarea condiției analizate va fi raportată și la hotărârile irevocabile.

Pentru considerentele prezentate se apreciază că recursurile în interesul legii sunt admisibile.

25. Referitor la problemele de drept soluționate în mod neunitar de instanțele judecătorești, Înalta Curte de Casație și Justiție reține că taxa specială pentru autoturisme și autovehicule a fost introdusă în legislația națională cu începere de la data de 1 ianuarie 2007, prin Legea nr. 343/2006 privind modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, astfel cum a fost modificată prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 110/2006 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, adoptată cu modificări prin Legea nr. 372/2007, prin aceste acte normative fiind introduse în Codul fiscal,art. 214¹-214³.

Prin textele de lege menționate a fost instituită obligația de plată a taxei de primă înmatriculare, care se datora ca urmare a primei înmatriculări a unui autovehicul în România și se achita de persoana fizică sau juridică ce solicita înmatricularea, la unitățile Trezoreriei Statului din cadrul unităților fiscale, în a căror evidență era înregistrată persoana ca plătitor de impozite și taxe.

26. În raport cu temeiul juridic în baza căruia a fost încasată taxa de primă înmatriculare s-a reținut că aceasta are natura unei taxe cu efect echivalent și discriminatoriu, fiind în contradicție cu dreptul comunitar aplicabil în statele membre ale Uniunii Europene.

În acest sens, în Cauza C-345/93, Nunes Tadeu, și cauzele conexate C-290/05 și C-333/05, Akos Nadasdi și Nemeth Ilona, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut că „art. 90 paragraful 1 din Tratatul Comunității Europene este încălcat atunci când taxa percepută pentru bunurile importate și cea percepută pentru produse similare deja existente pe piața națională a statului membru în discuție sunt calculate într-o manieră diferită, pe baza unor criterii diferite, care conduc fie și doar în anumite cazuri la o impunere mai împovărătoare asupra bunurilor importate”.

27. Dispozițiile art. 214¹-214³ din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, au fost abrogate la data de 1 iulie 2008, prin intrarea în vigoare a Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 50/2008.

Conform art. 5 alin. (1) și (4) din ordonanța de urgență prevăzută mai sus, taxa pe poluare reglementată de acest act normativ se calculează de autoritatea fiscală competentă și se plătește de către contribuabil într-un cont distinct deschis la unitățile Trezoreriei Statului pe numele Administrației Fondului pentru Mediu.

Potrivit art. 7 din același act normativ, „Stabilirea, verificarea, colectarea și executarea silită, inclusiv soluționarea contestațiilor privind taxa datorată de către contribuabili, se realizează de către autoritatea fiscală competentă, potrivit prevederilor Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare.”

28. Problema compatibilității reglementării taxei pe poluare prevăzută de Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 50/2008 cu dreptul european a făcut obiectul sesizării Curții de Justiție a Uniunii Europene, în procedura trimiterii preliminare, instanțele române solicitând Curții să stabilească dacă art. 110 din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene se opune unui regim de impozitare precum cel instituit prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 50/2008.

În acest sens, răspunzând întrebării formulate de Tribunalul Sibiu la data de 18 iunie 2009, în Cauza C-402/2006, Ioan Tatu c. statului român, prin Ministerul Finanțelor Publice, Direcția Generală a Finanțelor Publice Sibiu și Administrația Finanțelor Publice Sibiu, Administrația Fondului pentru Mediu și Ministerul Mediului, Curtea de Justiție a Uniunii Europene s-a pronunțat astfel: „Articolul 110 al Tratatului privind funcționarea Uniunii Europene (fostul art. 90 CE) trebuie interpretat în sensul că se opune ca un stat membru să instituie o taxă pe poluare aplicată autovehiculelor cu ocazia primei lor înmatriculări în acest stat membru, dacă regimul acestei măsuri fiscale este astfel stabilit încât să descurajeze punerea în circulație, în statul membru menționat, a unor vehicule de ocazie cumpărate în alte state membre, fără însă a descuraja cumpărarea unor vehicule de ocazie având aceeași vechime și aceeași uzură de pe piața națională”.

La data de 7 iulie 2011, Curtea de Justiție a Uniunii Europene s-a pronunțat în Cauza C-263/10, Iulian Nisipeanu împotriva Direcției Generale a Finanțelor Publice Gorj, Administrația Finanțelor Publice Târgu Cărbunești și Administrația Fondului pentru Mediu, asupra interpretării aceluiași art. 110 din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene, pornind de la mai multe întrebări adresate de Tribunalul Gorj.

Prin această hotărâre, Curtea a reluat considerentele expuse în Hotărârea Tatu, reținând că toate modificările succesive aduse Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 50/2008, prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 208/2008, Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 218/2008, Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 7/2009 și Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 117/2009, mențin un regim de impozitare care descurajează înmatricularea în România a unor autovehicule de ocazie cumpărate din alte state membre și care se caracterizează printr-o uzură și o vechime importante, în timp ce vehiculele similare puse în vânzare pe piața națională a vehiculelor de ocazie nu sunt în niciun fel grevate de o astfel de sarcină fiscală. S-a conchis în sensul că reglementarea națională are ca efect descurajarea importării și punerii în circulație în România a unor vehicule de ocazie cumpărate din alte state membre și prin aceasta contravine art. 110 din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene.

29. Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 50/2008 a fost abrogată prin intrarea în vigoare, la data de 13 ianuarie 2012, a Legii nr. 9/2012.

Prin această reglementare se prevede că taxa pentru emisiile poluante se aplică și la înmatricularea autovehiculelor naționale cu privire la care nu s-a achitat taxa specială, prevăzută de art. 214¹-214³ din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, sau taxa pe poluare, reglementată de Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 50/2008.

30. Prin art. 1 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 1/2012 s-a dispus suspendarea, până la data de 1 ianuarie 2013, a aplicării dispozițiilor art. 2 lit. i) din Legea nr. 9/2012, a dispozițiilor art. 4 alin. (2) din Legea nr. 9/2012, precum și a dispozițiilor privind prima transcriere a dreptului de proprietate ale art. 5 alin. (1) din Legea nr. 9/2012.

31. Legea nr. 9/2012 a păstrat principiile reglementate prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 50/2008 și nu a adus elemente noi de natură a pune de acord legislația internă cu dispozițiile art. 110 din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene, astfel cum au fost interpretate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele anterior prezentate, în condițiile suspendării aplicării prevederilor art. 4 alin. (2) din lege.

Prin Ordonanța pronunțată de Curte (Marea Cameră) la 3 februarie 2014 în cauzele conexate C-97/13 și C-214/13, Silvia Georgiana Câmpean și George Ciocoiu, în raport cu reglementarea prevăzută de Legea nr. 9/2012, coroborat cu efectele suspendării aplicării legii prin art. 1 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 1/2012, s-a decis că taxa pentru emisiile poluante instituită prin Legea nr. 9/2012 contravine dreptului european, arătându-se că „art. 110 din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene trebuie interpretat în sensul că se opune unui regim de impozitare precum cel instituit de reglementarea națională în discuție în litigiile principale, prin care un stat membru aplică autovehiculelor o taxă pe poluare care este astfel stabilită încât descurajează punerea în circulație în acest stat membru a unor vehicule de ocazie cumpărate din alte state membre, fără însă a descuraja cumpărarea unor vehicule de ocazie având aceeași vechime și aceeași uzură de pe piața națională”.

32. Legea nr. 9/2012 a fost abrogată la data de 15 martie 2013, prin intrarea în vigoare a Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 9/2013 privind timbrul de mediu pentru autovehicule, aprobată prin Legea nr. 37/2014, cu modificările și completările ulterioare.

33. Din analiza orientărilor jurisprudențiale conturate în practica judiciară, evidențiate prin hotărârile judecătorești anexate sesizării, s-a constatat, în mod unanim, că sunt purtătoare de dobânzi sumele încasate cu titlu de taxă de primă înmatriculare, taxă pe poluare pentru autovehicule și taxă pentru emisiile poluante provenite de la autovehicule, a căror restituire a fost solicitată pe calea acțiunilor în justiție.

34. La adoptarea acestor soluții jurisprudențiale s-au avut în vedere considerentele Deciziei nr. 24/2011, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție – Completul competent să judece recursul în interesul legii, în cuprinsul cărora s-a reținut, cu referire la hotărârile pronunțate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene, că posibilitatea reglementării de către statele membre ale Uniunii Europene a unor proceduri de restituire a taxelor percepute cu încălcarea dreptului comunitar trebuie să respecte principiile echivalenței și efectivității, precum și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, care a statuat, cu privire la plata unor impozite discriminatorii, că, atunci când un stat percepe taxe cu încălcarea normelor dreptului comunitar, justițiabilii au dreptul la restituirea nu numai a impozitului perceput fără temei, ci și a sumelor plătite acestui stat sau reținute de acesta în legătură directă cu impozitul respectiv (Hotărârea pronunțată în Cauza C-35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation, Hotărârea pronunțată în Cauza C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation).

35. De asemenea, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că statele membre sunt obligate să restituie, cu dobândă, cuantumul taxelor percepute cu încălcarea dreptului Uniunii. Curtea a constatat că, deși revine ordinii juridice interne a fiecărui stat membru sarcina să prevadă condițiile în care trebuie să fie plătite astfel de dobânzi, normele naționale nu pot priva persoana impozabilă de o despăgubire adecvată pentru pierderea suferită prin plata nedatorată a impozitului (Hotărârea pronunțată în Cauza C-397/98, Metallgesellschaft Ltd și alții împotriva Commissioners of Inland Revenue și HM Attorney General, Hotărârea pronunțată în Cauza C-591/10, Littlewoods Retail Ltd și alții împotriva Her Majesty’s Commissioners of Revenue and Customs).

36. Prima problemă de drept care face obiectul prezentei sesizări are în vedere stabilirea naturii juridice a dobânzilor acordate pentru sumele încasate cu titlu de taxă de primă înmatriculare, taxă pe poluare pentru autovehicule și taxă pentru emisiile poluante provenite de la autovehicule, restituite prin hotărâri judecătorești.

37. În abordarea problemei de drept supuse examinării se impune lămurirea următoarele aspecte:

— natura juridică a sumelor achitate de contribuabil cu titlu de taxă de primă înmatriculare, taxă pe poluare și taxă pentru emisii poluante, ce constituie obiect al obligației de restituire, determinant în raport cu situația analizată, fiind încadrarea acestor taxe în categoria creanțelor fiscale principale, astfel cum sunt definite de art. 21 alin. (1) și alin. (2) lit. a) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare;

— aplicabilitatea principiului accesorium sequitur principale în privința dobânzilor datorate contribuabilului pentru sumele plătite cu titlu de taxe și solicitate a fi restituite pe calea acțiunilor în justiție.

38. Potrivit art. 21 alin. (1) și alin. (2) lit. a) și b) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, r e p u b l i c a t ă , c u m o d i f i c ă r i l e ș i c o m p l e t ă r i l e u l t e r i o a r e :

„(1) Creanțele fiscale reprezintă drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezultă din raporturile de drept material fiscal.

(2) Din raporturile de drept prevăzute la alin. (1) rezultă atât conținutul, cât și cuantumul creanțelor fiscale, reprezentând drepturi determinate constând în:

a) dreptul la perceperea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, dreptul la rambursarea taxei pe valoarea adăugată, dreptul la restituirea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, potrivit alin. (4), denumite creanțe fiscale principale;

b) dreptul la perceperea dobânzilor, penalităților de întârziere sau majorărilor de întârziere, după caz, în condițiile legii, denumite creanțe fiscale accesorii.”

39. Pornind de la definiția dată creanțelor fiscale principale de normele legale menționate se constată că taxele în discuție se încadrează în această categorie, reprezentând drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezultă din raporturile de drept material fiscal, în categoria respectivă fiind incluse atât dreptul la perceperea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, cât și dreptul la restituirea acestor sume, în măsura în care plata lor a fost făcută fără temei legal.

40. Natura juridică de creanțe fiscale principale a sumelor achitate de contribuabil cu titlu de taxă de primă înmatriculare, taxă pe poluare și taxă pentru emisii poluante este dată de reglementările legale care le-au instituit, cu mențiunea că evoluția legislației interne în materie nu a condus la schimbarea naturii juridice a acestor creanțe, întrucât schimbarea beneficiarului taxei nu a fost însoțită și de schimbarea regimului juridic aplicabil acesteia.

41. Cum taxele în cauză se încadrează în categoria creanțelor fiscale principale, se constată că raportul juridic născut între plătitorul taxei și beneficiarul acesteia este un raport de drept fiscal, reglementat de prevederile Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

42. Conform art. 1 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare: „(1) Prezentul cod reglementează drepturile și obligațiile părților din raporturile juridice fiscale privind administrarea impozitelor și taxelor datorate bugetului de stat și bugetelor locale, prevăzute de Codul fiscal.”

De asemenea, potrivit art. 2 alin. (2) din același act normativ:

„(2) Prezentul cod constituie procedura de drept comun pentru administrarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat.”

În conformitate cu dispozițiile legale menționate, în orice litigii referitoare la încasarea sau restituirea unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuții, se aplică cu prioritate prevederile Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

43. Dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. r) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005 stabilesc că sumele achitate cu titlu de taxă de primă înmatriculare, taxă pe poluare și taxă pentru emisii poluante constituie venit la bugetul Fondului pentru mediu.

44. Această împrejurare nu conduce la schimbarea naturii juridice de creanțe fiscale principale, a taxelor în cauză, un argument în susținerea acestei aprecieri constituindu-l prevederile art. 12 alin. (1) din actul normativ indicat, conform cărora „Contribuțiile, taxele, penalitățile și alte sume ce constituie venit la bugetul Fondului pentru mediu se gestionează de Administrația Fondului și urmează regimul juridic al impozitelor, taxelor, contribuțiilor și al altor sume datorate bugetului general consolidat, reglementat de Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare.”

45. De asemenea, art. 117 alin. (1) lit. d) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, prevede că se restituie debitorului, la cerere, sumele plătite ca urmare a aplicării eronate a prevederilor legale.

Aceste dispoziții legale sunt aplicabile în situația analizată, în raport cu considerentele Deciziei nr. 24/2011, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție – Completul competent să judece recursul în interesul legii, prin care s-a recunoscut dreptul contribuabilului la restituirea sumei achitate cu titlu de taxă pe poluare, în temeiul art. 117 alin. (1) lit. d) din Codul de procedură fiscală.

46. În ceea ce privește dobânzile datorate contribuabilului pentru sumele achitate cu titlu de taxă de primă înmatriculare, taxă pe poluare și taxă pentru emisii poluante, ce constituie obiect al obligației de restituire, se constată că, în temeiul principiului accesorium sequitur principale, aceste dobânzi urmează natura juridică a taxelor în discuție și reprezintă creanțe fiscale accesorii, în sensul art. 21 alin. (2) lit. b) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

47. Cum caracterul fiscal al dobânzilor este determinat de natura juridică a taxelor în discuție, și anume aceea de creanțe fiscale principale, acordarea dobânzilor este guvernată de dispozițiile Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, „așa cum impun prevederile art. 1 alin. (1) și art. 2 alin. (2) din acest act normativ.

Astfel, dispozițiile art. 124 alin. (1) și (2) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 120 alin. (7) din același act normativ, reglementează dobânzile datorate în cazul sumelor de restituit sau de rambursat de la bugetul de stat, respectiv nivelul și modul de calcul al acestora.

48. Acordarea dobânzii fiscale prevăzute de textul de lege enunțat este condiționată de recunoașterea de către instanțe a dreptului contribuabilului la restituirea sumelor achitate cu titlu de taxă de primă înmatriculare, taxă pe poluare și taxă pentru emisii poluante.

49. Dispozițiile Ordonanței Guvernului nr. 9/2000 și ale Ordonanței Guvernului nr. 13/2011, care reglementează dobânda legală și, respectiv, dobânda legală remuneratorie nu sunt incidente în situația analizată, în raport cu prevederile cu caracter special aplicabile în materie fiscală, reprezentate de Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

50. Această susținere este confirmată de însăși dispozițiile celor două ordonanțe de urgență mai sus menționate, ce constituie dreptul comun în privința dobânzii legale, și care la art. 2 stabilesc în mod expres faptul că dobânda legală prevăzută de aceste acte normative este aplicabilă doar atunci când printr-o dispoziție expresă a legii nu se prevede o altă rată a dobânzii.

51. Pe de altă parte, nivelul dobânzii fiscale prevăzute de Codul de procedură fiscală este mai mare decât cel al dobânzii legale reglementate de Ordonanța Guvernului nr. 9/2000 și de Ordonanța Guvernului nr. 13/2011, astfel că dispozițiile Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, sunt mai favorabile contribuabilului, cu condiția ca respectivul creditor să fie diligent și să solicite restituirea taxei plătite ca urmare a aplicării eronate a prevederilor legale.

52. Această modalitate de interpretare a dispozițiilor legale în materie fiscală este în concordanță cu principiile echivalenței și efectivității, astfel cum au fost enunțate în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, întrucât asigură contribuabilului repararea integrală a prejudiciului suferit, inclusiv a celui produs prin lipsirea pentru o perioadă de timp de suma plătită, fără temei legal, cu titlu de taxă.

53. În Hotărârea pronunțată asupra cauzelor reunite C-397/98 și C-410/98, Metallgesellshaft Ltd. și alții și Hoechst UK Ltd., Curtea de Justiție a Uniunii Europene a arătat, în esență, că autoritățile fiscale naționale nu pot invoca o culpă a contribuabililor care nu au apelat la un remediu național eficient, în condițiile în care ele însele sunt culpabile pentru aplicarea unor norme naționale incompatibile cu dreptul european.

Aceste reguli sau proceduri, la rândul lor, trebuie să respecte principiul echivalenței (pentru cererile de rambursare a taxei bazate pe încălcarea dreptului european nu pot fi instituite condiții mai puțin favorabile decât pentru cererile similare bazate pe încălcarea dreptului național) și principiul efectivității (procedura națională nu trebuie să facă excesiv de dificil sau chiar imposibil exercițiul drepturilor conferite de Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene).

54. În ipoteza taxei de primă înmatriculare, a taxei pe poluare și taxei pentru emisii poluante, restituite contribuabilului în temeiul art. 117 alin. (1) lit. d) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, ca urmare a perceperii acestora cu încălcarea dreptului european, acordarea dobânzii legale prevăzute de Ordonanța Guvernului nr. 9/2000 și, respectiv, de Ordonanța Guvernului nr. 13/2011 conduce la încălcarea principiilor enunțate anterior.

55. În raport cu aceste considerente, cu referire la prima problemă de drept supusă analizei, se constată că pentru sumele încasate cu titlu de taxă de primă înmatriculare, taxă pe poluare și taxă pentru emisii poluante, restituite prin hotărâri judecătorești, se acordă dobânda fiscală prevăzută de dispozițiile art. 124 alin. (1) și (2) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu dispozițiile art. 120 alin. (7) din același act normativ.

56. A doua problemă de drept care a generat practică neunitară privește momentul de la care curg dobânzile aferente sumelor achitate cu titlu de taxă de primă înmatriculare, taxă pe poluare și taxă pentru emisii poluante, restituite în temeiul hotărârilor judecătorești.

57. În ceea ce privește acordarea dobânzilor aferente creanțelor fiscale deținute de contribuabili împotriva statului, Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, cuprinde norme cu caracter general.

Astfel, potrivit art. 124 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare: „(1) Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117 alin. (2) și (2¹) sau la art. 70, după caz, până la data stingerii prin oricare dintre modalitățile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor.”

Conform art. 70 din același act normativ: „(1) Cererile depuse de către contribuabil potrivit prezentului cod se soluționează de către organul fiscal în termen de 45 de zile de la înregistrare.

(2) În situațiile în care, pentru soluționarea cererii, sunt necesare informații suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungește cu perioada cuprinsă între data solicitării și data primirii informațiilor solicitate.”

Totodată, art. 117 alin. (9) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, prevede: „(9) Procedura de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, inclusiv modalitatea de acordare a dobânzilor prevăzute la art. 124, se aprobă prin ordin al ministrului economiei și finanțelor.”

În aplicarea acestui text de lege a fost emis Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.899/2004.

În cap. I pct. 2 din Procedura de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, aprobată prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.899/2004, sunt prevăzute următoarele:

„2. Restituirea se efectuează la cererea contribuabilului, în termen de 45 de zile de la data depunerii și înregistrării acesteia la organul fiscal căruia îi revine competența de administrare a creanțelor bugetare, potrivit prevederilor art. 33 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, republicată, denumit în continuare organul fiscal competent.”

Din prevederile cuprinse în cap. II pct. 2 ale aceleiași proceduri aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.899/2004 rezultă că dobânda se calculează începând cu ziua imediat următoare expirării termenului de 45 de zile până în ziua înregistrării operațiunii de compensare sau de restituire, prin înmulțirea numărului de zile determinate în modul arătat cu nivelul dobânzii prevăzute de art. 119 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare (actualul art. 124 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare).

58. Din redactarea textelor de lege anterior citate se reține că dobânda este datorată pentru sume de restituit sau de rambursat de la bugetul de stat, curgând și fiind prevăzută ope legis, condiționat de solicitarea formulată în acest sens din partea contribuabilului. Dobânda este datorată începând cu a 46-a zi de la înregistrarea cererii contribuabilului și este condiționată, în plus față de formularea unei solicitări în acest sens, și de nesoluționarea cererii de către organul fiscal în termenul legal de 45 de zile de la înregistrarea cererii de restituire.

59. Pe de altă parte, în raport cu cerințele impuse de dispozițiile legale menționate, se constată că, în mod firesc, prin cererea de restituire nu se solicită organului fiscal și plata dobânzii, întrucât contribuabilul nu poate anticipa în sensul nesoluționării cererii sale în termenul legal.

60. Totodată, se reține că nu există o dispoziție legală care să prevadă că dobânda nu ar putea fi solicitată direct instanței de judecată, din moment ce finalitatea respectivelor texte de lege este de a asigura o reparare integrală a prejudiciului cauzat contribuabilului.

61. În situația analizată se impune a fi avută în vedere jurisprudența constantă a Curții de Justiție a Uniunii Europene, care a stabilit că statele membre sunt obligate să restituie, cu dobândă, cuantumul taxelor percepute cu încălcarea dreptului Uniunii, Curtea insistând asupra ideii disponibilității unui remediu specific în cadrul sistemelor juridice naționale, ca remediu de drept european.

62. Relevantă în privința problemei de drept supuse examinării este Hotărârea din 18 aprilie 2013, pronunțată în Cauza C-565/11, Mariana Irimie împotriva Administrației Finanțelor Publice Sibiu, Administrației Fondului pentru Mediu, în care Curtea de Justiție a Uniunii Europene a arătat că „Dreptul Uniunii trebuie interpretat în sensul că se opune unui regim național, precum cel în discuție în litigiul principal, care limitează dobânzile acordate cu ocazia restituirii unei taxe percepute cu încălcarea dreptului Uniunii la cele care curg începând din ziua care urmează datei formulării cererii de restituire a acestei taxe”.

În considerentele hotărârii, Curtea de la Luxembourg a reținut următoarele:

„20. Dintr-o jurisprudență constantă reiese că dreptul de a obține rambursarea unor taxe percepute de un stat membru cu încălcarea dreptului Uniunii reprezintă consecința și completarea drepturilor conferite justițiabililor de dispozițiile dreptului Uniunii care interzic astfel de taxe. Statul membru este, așadar, obligat, în principiu, să ramburseze taxele percepute cu încălcarea dreptului Uniunii (…).

21. În plus, trebuie amintit că, atunci când un stat membru a încasat taxe cu încălcarea normelor dreptului Uniunii, justițiabilii au dreptul la restituirea nu numai a taxei percepute fără temei, ci și a sumelor plătite acestui stat sau reținute de acesta în legătură directă cu taxa respectivă. Aceasta cuprinde și pierderile reprezentate de indisponibilizarea sumelor ca urmare a exigibilității premature a taxei (…).

22. În consecință, principiul obligării statelor membre să restituie cu dobândă taxele percepute cu încălcarea dreptului Uniunii decurge din acest din urmă drept (…).

23. În această privință, Curtea a statuat deja că, în absența unei reglementări a Uniunii, revine ordinii juridice interne a fiecărui stat membru atribuția de a prevedea condițiile în care se impune acordarea unor astfel de dobânzi, în special rata și modul de calcul al acestor dobânzi. Aceste condiții trebuie să respecte principiile echivalenței și efectivității, ceea ce înseamnă că nu trebuie să fie mai puțin favorabile decât cele aplicabile unor cereri similare întemeiate pe dispoziții de drept intern și nici concepute astfel încât să facă în practică imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridică a Uniunii (…).

26. În ceea ce privește principiul efectivității, acesta impune, într-o situație de restituire a unei taxe percepute de un stat membru cu încălcarea dreptului Uniunii, ca normele naționale care privesc în special calculul dobânzilor eventual datorate să nu aibă ca efect privarea persoanei impozabile de o despăgubire adecvată pentru pierderea suferită prin plata nedatorată a taxei (…).

28. (…) această pierdere depinde în special de durata indisponibilizării sumei plătite fără temei cu încălcarea dreptului Uniunii și survine astfel, în principiu, în perioada cuprinsă între data plății fără temei a taxei în cauză și data restituirii acesteia.”

63. Ulterior, prin Hotărârea Curții (Marea Cameră) din 15 octombrie 2014, pronunțată în Cauza C-331/13, Ilie Nicolae Nicula împotriva Administrației Finanțelor Publice a Municipiului Sibiu, Administrației Fondului pentru Mediu, Curtea a reluat considerentele expuse în Hotărârea Irimie, reținând următoarele: „Curtea a statuat deja, că atunci când un stat membru a încasat taxe cu încălcarea normelor dreptului Uniunii, justițiabilii au dreptul la restituirea nu numai a taxei percepute fără temei, ci și a sumelor plătite acestui stat sau reținute de acesta în legătură directă cu taxa respectivă (…). Principiul obligării statelor membre să restituie cu dobândă taxele percepute cu încălcarea dreptului Uniunii decurge din acest din urmă drept.”

64. Hotărârile pronunțate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în procedura reglementată de art. 267 din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene consacră principiul priorității dreptului Uniunii Europene și obligativitatea instanțelor naționale de a-l aplica cu prioritate față de normele de drept național (hotărârile pronunțate în Cauza C-26/62, Van Gend en Los, Cauza C-6/64, Flaminio Costa V. Enel).

65. Hotărârile preliminare sunt obligatorii în dreptul intern, cu efect retroactiv de la intrarea în vigoare a normelor constatate ca nefiind neconforme cu dreptul Uniunii Europene. Limitarea în timp a efectelor hotărârii nu a fost cerută în Cauza Irimie, iar în Cauza Nicula, cu privire la solicitarea formulată de Guvernul României, Curtea a considerat că nu este necesar să se pronunțe, apreciind că argumentele invocate se referă la alte cazuri decât cel în discuție în litigiul principal (paragraful 42 din hotărâre).

66. În consecință, în acord cu dezlegarea dată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în privința problemei de drept supuse examinării, se constată că plătitorul taxei are dreptul nu numai la restituirea taxei percepute de către statul membru cu încălcarea dreptului Uniunii Europene, ci și la acoperirea prejudiciului cauzat de indisponibilizarea respectivei sume, ca o completare a drepturilor conferite contribuabilului de prevederile dreptului european care interzic o astfel de taxă.

67. Dispozițiile cuprinse în Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, care limitează dobânzile la cele care curg din ziua imediat următoare expirării termenului de 45 de zile de la înregistrarea cererii de restituire, nu sunt aplicabile în situația analizată, fiind contrare dreptului Uniunii Europene și încălcând principiul efectivității, care implică obligația statelor membre de a plăti contribuabilului despăgubiri adecvate pentru pierderea suferită prin plata nedatorată a taxei.

68. În dreptul intern, prevederile legale referitoare la acordarea dobânzilor, care sunt conforme cu principiile echivalenței și efectivității, le constituie dispozițiile aplicabile în materia plății nedatorate, având în vedere că restituirea sumelor achitate cu titlu de taxă de primă înmatriculare, taxă pe poluare și taxă pentru emisii poluante, inclusiv a dobânzii aferente acestor sume, reprezintă un mod de stingere a obligației extracontractuale constând în plata nedatorată.

Astfel, prevederile art. 1.645 alin. (2) din Codul civil reglementează principiul restituirii integrale a fructelor produse de un bun, în același sens fiind și dispozițiile art. 1.535 alin. (1) din Codul civil, care stabilesc principiul curgerii de drept a daunelor moratorii, de la data scadenței până în momentul plății, conform ambelor texte de lege enunțate, rezultând că momentul de la care curg dobânzile aferente plății nedatorate este cel al efectuării plății.

69. În condițiile în care sumele achitate de contribuabil cu titlu de taxă de primă înmatriculare, taxă pe poluare și taxă pentru emisii poluante nu au fost datorate, se impune ca dobânzile fiscale să fie acordate începând cu data plății acestor taxe, chiar și în ipoteza în care nu s-a solicitat anterior organului fiscal plata dobânzii, având în vedere că indisponibilizarea sumelor plătite fără temei cu încălcarea dreptului european începe din ziua perceperii taxei și se finalizează în ziua restituirii efective către contribuabil a sumei achitate.

70. Prin urmare, dobânzile fiscale aferente taxelor în cauză, fiind datorate cu titlu de reparare adecvată și integrală a prejudiciului cauzat prin plata unor taxe percepute cu încălcarea dreptului european, se cuvin contribuabilului pentru perioada cuprinsă între data achitării taxei și data restituirii acestei sume de către stat.

În concluzie, în raport cu aspectele prezentate, se apreciază că momentul de la care curge dobânda fiscală pentru sumele încasate cu titlu de taxă de primă înmatriculare, taxă pe poluare și taxă pentru emisii poluante, restituite în temeiul hotărârilor judecătorești, este reprezentat de data plății acestor taxe.