Opinie separată la Decizia CC nr. 344 din 7 mai 2015 referitoare la excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. II alin. (2) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010

[art. 21 alin. (1) şi (2) din Codul de procedură fiscală].

Dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează [art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală]. De la acest moment se naşte şi dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată, respectiv de a emite decizia de impunere cuprinzând, printre alte elemente, cuantumul creanţei fiscale principale. În schimb, în ipoteza în care creanţa fiscală principală nu a fost stinsă la termenul scadent prevăzut de lege se naşte dreptul statului de a percepe creanţe fiscale accesorii, organul fiscal, emiţând decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii.

3. În ipoteza în care raportul de drept material fiscal s-a epuizat anterior intrării în vigoare a Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010, este evident că şi dreptul de creanţă fiscală principală a luat naştere anterior acestui moment. În această situaţie nici nu mai contează că decizia de impunere a fost emisă sau nu anterior acestei date sub aspectul dreptului de a percepe creanţa respectivă şi a obligaţiei corelative de a o plăti. În schimb, se ridică problema de a şti dacă creanţele fiscale accesorii care rezultă din neplata la scadenţă a creanţei fiscale principale sunt supuse legii de la data constituirii bazei de impunere a creanţei fiscale principale, celei de la data emiterii deciziei de impunere sau celei/ celor din perioada cuprinsă între scadenţa creanţei fiscale principale şi data la care aceasta a fost stinsă.

În cazul creanţelor fiscale accesorii baza de impunere se constituie de abia după împlinirea termenului scadent, dată de la care acestea pot fi calculate şi de la care se poate stabili/determina cuantumul lor. Însă, aceste aspecte ţin de modul de calcul al acestora, fără a se aduce în discuţie natura/tipologia creanţelor accesorii care sunt/pot fi ataşate creanţelor principale. Încă de la data constituirii bazei de impunere pentru creanţa fiscală principală se cunoaşte faptul că în cazul neplăţii la scadenţă a acesteia se calculează creanţe fiscale accesorii având o anume natură juridică şi un anume cuantum, de obicei, determinat în puncte procentuale. Neplata creanţei fiscale principale la termenul scadent determină aplicarea şi calcularea celor accesorii. Aşadar, raportul de drept material fiscal iniţial este cel care generează atât conţinutul, cât şi cuantumul (determinat sau determinabil) creanţelor fiscale principale şi accesorii. Nu se nasc două raporturi de drept material fiscal distincte, unul pentru creanţa principală şi altul pentru cea accesorie. Chiar dacă dreptul de creanţă fiscală accesorie se naşte în momentul neexecutării la scadenţă a obligaţiei de plată, aşadar, a creanţei fiscale principale, temeiul său legal rezidă în legea aplicabilă la momentul constituirii bazei de impunere a creanţei fiscale principale, şi nu în cea aplicabilă la momentul constituirii bazei de impunere pentru creanţa fiscală accesorie. De aceea, legiuitorul nu poate schimba nici natura juridică şi nici reconfigura accesoriile existente la momentul constituirii bazei de impunere a creanţei fiscale principale, acestea însoţind obligaţiile aferente creanţei fiscale principale.

4. În privinţa creanţelor fiscale accesorii, potrivit art. 119 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, în forma sa iniţială, majorarea de întârziere se datora pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată şi se calcula pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate, inclusiv. Prin art. I pct. 9-11 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010 a fost eliminată majorarea de întârziere şi înlocuită cu dobânda şi penalitatea de întârziere, stabilindu-se, prin art. II alin. (2), în mod tranzitoriu, că pentru creanţele fiscale care au scadenţa anterior intrării în vigoare a prezentei ordonanţe de urgenţă, începând cu data intrării în vigoare a acesteia se datorează dobânzi şi penalităţi de întârziere. Potrivit acestor dispoziţii, dobânda şi penalitatea de întârziere se datorează pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată. Dobânda se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv, iar penalitatea de întârziere ca un procent din obligaţia principală stinsă sau nestinsă, după caz. Precizăm că, prin modul de calcul, cuantumul creanţelor fiscale accesorii stabilit în funcţie de dobânda şi penalitatea de întârziere este mai favorabil debitorului decât acelaşi cuantum stabilit în funcţie de majorările de întârziere.

Astfel, prin ordonanţa de urgenţă menţionată, legiuitorul a reconfigurat tipologia drepturilor care se constituie în creanţe fiscale accesorii, în sensul că pentru acelaşi fapt generator – neplata la scadenţă – nu se mai datorează majorări de întârziere, ci dobânzi şi penalităţi de întârziere. Totuşi, atât majorarea de întârziere, pe de o parte, cât şi dobânzile şi penalităţile de întârziere, pe de altă parte, au aceeaşi natură juridică, sancţionând conduita culpabilă a debitorului obligaţiei de plată, respectiv neachitarea la termenul scadent a creanţei fiscale principale. Având în vedere, însă, că la data constituirii bazei impozabile pentru creanţa fiscală principală, creanţele fiscale accesorii se circumscriau dreptului la perceperea majorărilor de întârziere, în condiţiile legii, rezultă că dobânzile şi penalităţile de întârziere nu puteau fi aplicate unui raport de drept material fiscal epuizat anterior intrării în vigoare a ordonanţei de urgenţă. În consecinţă, indiferent că tratamentul fiscal accesoriu prevăzut în legile ulterioare este mai favorabil sau nu, pentru creanţele fiscale principale rezultate în baza unui raport de drept material fiscal epuizat anterior intrării în vigoare a ordonanţei de urgenţă şi neplătite la scadenţă nu puteau fi reglementate şi calculate creanţe fiscale accesorii sub forma dobânzii şi penalităţii de întârziere, ci numai sub forma majorărilor de întârziere. De aceea, apreciem că textul legal criticat retroactivează, fără a reprezenta o lege penală sau contravenţională mai favorabilă, ceea ce determină concluzia încălcării art. 15 alin. (2) din Constituţie.

5. Mai mult, astfel de soluţii legislative sunt contrare art. 1 alin. (5) din Constituţie în componenta sa referitoare la calitatea legii, mai precis, previzibilitatea acesteia (cu privire la calitatea legii, a se vedea Decizia nr. 1 din 10 ianuarie 2014, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 123 din 19 februarie 2014). Astfel, destinatarul deciziei de impunere nu poate evalua ab initio consecinţele conduitei sale neconforme cu obligaţiile rezultate din aceasta, fiind supus – în privinţa creanţelor fiscale accesorii datorate – unor elemente aleatorii care intervin ulterior datei scadenţei, elemente care ţin de voinţa legiuitorului. Or, contribuabilul trebuie să fie încunoştinţat chiar prin decizia de impunere de creanţele fiscale accesorii pe care le-ar datora în cazul neexecutării obligaţiei sale fiscale raportat la momentul la care s-a constituit baza de impunere pentru creanţa fiscală principală.

6. Pentru considerentele mai sus expuse, considerăm că dispoziţiile art. II alin. (2) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010 sunt neconstituţionale, iar excepţia de neconstituţionalitate ar fi trebuit să fie admisă.

Judecător,

prof. univ. dr. Mona-Maria Pivniceru