În Monitorul Oficial nr. 400 din 26 mai a.c. a fost publicată Decizia Curții Constituționale nr. 162 din 24 martie 2016 prin care a fost respinsă, ca inadmisibilă, excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 138 lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, excepție ridicată de Societatea „Mindshare Media” – S.R.L. din București în Dosarul nr. 1.366/2/2013 al Înaltei Curți de Casație și Justiție – Secția de contencios administrativ și fiscal.

În dezacord cu soluția majoritară, prin care s-a respins, ca inadmisibilă, excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 138 lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, judecătorii Petre Lăzăroiu, Mona-Maria Pivniceru și Daniel Marius Morar apreciază că excepția trebuia admisă, pentru considerentele următoare:

Soluția majoritară pleacă de la ideea că este vorba de completarea textului legal criticat în sensul includerii în dreptul de a-și ajusta baza de impozitare și a creditorilor ale căror creanțe au fost șterse ca urmare a aprobării unui plan de reorganizare a debitorului. Astfel, Curtea a reținut că, în speța de față, prin critica de neconstituționalitate se tinde spre modificarea prevederilor criticate în sensul arătat mai sus, textul criticat având următorul conținut: „baza de impozitare se reduce în următoarele situații:

[…] d) în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa din cauza falimentului beneficiarului. Ajustarea este permisă începând cu data pronunțării hotărârii judecătorești de închidere a procedurii prevăzute de Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenței, hotărâre rămasă definitivă și irevocabilă;” și, prin urmare, este opțiunea legiuitorului de a permite această favoare numai acestei categorii de creditori.

Pe de altă parte, legat de faptul că în reglementarea actuală și creditorii ale căror creanțe au fost șterse ca urmare a aprobării unui plan de reorganizare pot să își ajusteze baza de impozitare și, prin urmare, ar fi vorba de o omisiune legislativă asupra căreia Curtea nu se poate pronunța, apreciem că această susținere este în contradicție vădită cu principiile și normele constituționale.

Este evident că, potrivit principiilor generale ale impunerii, astfel cum acestea sunt deduse din normele Codului fiscal și din doctrina de specialitate, impozitarea este permisă pentru veniturile pe care contribuabilul le realizează și pentru bunurile (averea) pe care le deține. Acest „principiu de bază” este o consecință firească a prevederilor art. 56 din Constituția României, potrivit cu care „cetățenii au obligația să contribuie prin impozite și taxe la cheltuielile publice alin. (1), iar sistemul legal de impuneri trebuie să asigure așezarea justă a sarcinilor fiscale alin. (2)”. Prin urmare, nu pot fi impuse prelevări obligatorii pentru o bază de impozitare care nu există, nici măcar dacă aceasta ar fi prevăzută prin lege, deoarece ar încălca textul constituțional mai sus arătat.

Impozitarea, ca prelevare obligatorie, are, de principiu, efectul diminuării proprietății, însă această diminuare este permisă de prevederile art. 44 alin. (1) teza finală, potrivit cu care „conținutul și limitele dreptului de proprietate și a creanțelor asupra statului sunt stabilite prin lege”. Așadar, există o legătura directă între obligația generală a tuturor cetățenilor prevăzută de art. 56 din Constituție și diminuarea proprietății ca urmare a aplicării regulilor de impozitare. Nu același lucru se poate constata între impozitarea unei baze fiscale care nu există. În speța de față, autoarea excepției de neconstituționalitate invocă tocmai o discriminare între creditorii care își pot ajusta baza de impozitare ca urmare a închiderii unei proceduri de faliment în care aceștia nu își mai pot recupera creanțele (existând o certitudine a imposibilității de recuperare a creanțelor) și creditorii ale căror creanțe au fost șterse ca urmare a aprobării unui plan de reorganizare. Autoarea excepției de neconstituționalitate susține că în ce privește imposibilitatea recuperării creanțelor care au fost șterse ca urmare a aprobării unui plan de reorganizare prezintă o reală certitudine din chiar momentul aprobării planului de reorganizare, întrucât, chiar și în ipoteza în care debitorul s-ar redresa, creditorii nu mai dețin în mod legal nicio creanță asupra acestuia. Așadar, în oricare dintre ipoteze (intrarea în faliment sau redresare economico-financiară) creditorii ale căror creanțe au fost șterse ca urmare a aprobării unui plan de reorganizare nu își mai pot recupera creanțele lor asupra debitorului astfel încât impozitarea contravalorii acestora este lipsită de bază juridică.

Opțiunea legiuitorului de a nu aplica taxa pe valoarea adăugată asupra contravalorii creanțelor ce nu se mai pot recupera ca urmare a pronunțării unei hotărâri definitive în materia falimentului are o rațiune evidentă în acord cu prevederile art. 56 alin. (1) și (2) din Constituție, întrucât lipsește practic baza de impozitare, așa încât nerecunoașterea unei facilități identice și pentru creditorii ale căror creanțe au fost șterse ca urmare a aprobării unui plan de reorganizare apare ca discriminatorie, așezarea injustă a sarcinilor fiscale creând prin ea însăși o discriminare în rândul acelorași categorii de contribuabili (creditori care nu își mai pot recupera creanțele datorită stării de insolvabilitate a debitorului). De altfel, în acord și cu jurisprudența Curții Constituționale1, aplicarea principiului constituțional al așezării juste a sarcinilor fiscale presupune ca fiscalitatea să fie nu numai legală, ci și proporțională, rezonabilă, echitabilă și să nu diferențieze impozitele pe criteriul grupelor sau categoriilor de contribuabili.

Admițând că ar fi vorba de o omisiune legislativă, Curtea Constituțională s-a pronunțat, statuând în jurisprudența sa că, într-o atare situație, „chiar dacă îmbracă forma unei omisiuni legislative, viciul de neconstituționalitate sesizat nu poate fi ignorat, deoarece o atare omisiune este cea care generează, eo ipso, încălcarea dreptului constituțional (…). Or, Curtea Constituțională, potrivit art. 142 din Legea fundamentală, este garantul supremației Constituției, ceea ce presupune, printre altele, verificarea conformității întregului drept cu Constituția”2. Mergând pe aceeași linie jurisprudențială cu privire la omisiunea legislativă, prin prisma controlului de constituționalitate, Curtea a reținut că „nu poate ignora viciul de neconstituționalitate existent, deoarece tocmai omisiunea și imprecizia legislativă sunt cele care generează încălcarea dreptului fundamental”3 pretins a fi încălcat.

De altfel, Parlamentul prin noua legislație în materie fiscală, respectiv Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 688 din 10 septembrie 2015, a corectat discriminarea existentă între cele două categorii de contribuabili, dând posibilitatea ajustării bazei de impozitare și creditorilor ale căror creanțe au fost șterse ca urmare a aprobării unui plan de reorganizare. Ceea ce Parlamentul nu putea să mai facă însă era să aplice retroactiv norma nouă în materia ajustării bazei fiscale.

Ca atare, sigura autoritate care poate interveni pentru corectarea acestei situații, având în vedere că norma criticată era deja abrogată, dar aplicabilă litigiului, este Curtea Constituțională, care, în virtutea rolului său de garant al supremației Constituției, trebuia să admită excepția în sensul că baza de impozitare trebuie redusă atât pentru creditorii ale căror creanțe nu se mai pot încasa ca urmare a falimentului debitorului, cât și pentru creditorii ale căror creanțe au fost șterse ca urmare a aprobării unui plan de reorganizare.